На 11.11.2025 г. в ДВ, бр. 96 беше обнародвана Наредба Н-3 от 7.11.2025 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (“новата Наредба“). Същата влезе в сила на 01.01.2026 г. и замени досега действащата Наредба Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (“старата Наредба” или “предходната Наредба“).

В настоящата статия ще направим преглед и на промените и нововъведенията, приети с новата Наредба, съпоставка с предходната Наредба, като ще се спрем на по-важните от тях, които са с по-важно практическо значение за данъкоплатците.

1. Причини за приемане на новата Наредба

Предходната Наредба беше основана на Ръководството на ОИСР [1] във версията му от 1995 г. и остана без промени и допълнения през целия период на действието си до 31.12.2025 г.

Същевременно, Ръководството на ОИСР претърпя няколко изменения и допълнения – през 2010 г. , 2015 г., 2018 г. и 2022 г., и значително увеличи обема си. Най-съществените промени и допълнения бяха направени през 2015 г. вследствие на решенията на проекта “Свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби” (на английски език: Base Erosion and Profit Shifting, или съкратено BEPS) на ОИСР, за да отразят осъвременените тълкувания на принципа на независимите пазарни отношения, по-детайлните правила за извършване на анализите на съпоставимостта, правилата за нематериалните активи, вътрешногруповите услуги и трикомпонентния подход към документацията за трансферно ценообразуване. В Ръководството на ОИСР бяха въведени отделни глави за бизнес преструктуриранията (гл. IX, от 2010 г.) и финансовите сделки (гл. 10, от 2022 г.), за които изцяло липсваше позитивна правна уредба във вътрешното българско законодателство. Частта от тези нововъведения, касаещи документацията за трансферно ценообразуване (в това число отчетите по държави), бяха приети във вътрешното ни законодателство, в новата глава Осма “а” от ДОПК, но останалите новости останаха за прилагане на практика чрез позоваване на актуалната версия на Ръководството на ОИСР, без да имат изрична уредба във вътрешното законодателство. Следва да се отбележи и досегашната липса на изрична препратка към Ръководството на ОИСР в българското законодателство, което създаваше обща несигурност дали данъкоплатците може да разчитат на неговите разработки при един по-сериозен правен спор, изискващ тълкуване на иначе общо формулирания в законодателството принцип на независимите пазарни отношения.

Същевременно, актуалните решения на Ръководството на ОИСР се използваха от бизнеса в текущата практика, независимо че не бяха отразени в действащото българско законодателство, което беше потенциална причина за спорове и възможно двойно данъчно облагане.

С оглед предстоящото приемане на Република България за член на ОИСР, беше изготвена и приета новата Наредба, която да отразява терминологията, концепциите и постановките на Ръководството на ОИСР в най-актуалната му версия от 2022 г. За разлика от много други държави, нашата уредба вече е изнесена основно в нормативен акт – в случая, наредба на министъра на финансите, а не в административно указание или ръководство [2], което показва високо ниво на ангажираност на българските власти и по-голяма сигурност на данъкоплатците.

2. Промени и нововъведения с новата Наредба

2.1. Изрично регламентиране на етапите на анализ на трансферните цени

С новата Наредба изрично се регламентират етапите на извършване на анализа на трансферните цени, които за пръв път получават позитивна правна уредба в българското законодателство. Досега, тези етапи се прилагаха на практика по същия начин, въз основа на Ръководството на ОИСР и общоприетите практики в мултинационалните и специализираните консултантски компании. Въвеждането на изрични нормативни правила в тази връзка представлява сериозно достижение на българското нормотворчество, и дава възможност на данъкоплатците и приходната администрация да прилагат единен стандарт на извършване на анализа на трансферните цени и съответно, да намалеят възможностите за спорове на методологическа основа.

Съгласно новата Наредба, етапите са два:

(i) описание на действителна контролирана сделка – включва точно описание на контролираната сделка според нейната икономическа същност, и основните фактори, които оказват влияние върху нейните характеристики (петте фактора на съпоставимост, разгледани по-долу), и

(ii) анализ на съпоставимостта – сравнение на условията и икономически значимите обстоятелства на идентифицираната действителна контролирана сделка, с тези на една или повече съпоставими неконтролирани сделки, или т.нар. икономически анализ, в резултат на който да се направи качествен и количествен извод дали е спазен принципът на независимите пазарни отношения в съответната сделка между свързани лица.

2.1.1. Описание на действителната контролирана сделка

Този първи етап има ключово и основополагащо значение за анализа на трансферното ценообразуване. Същността му предполага точно да се дефинира по същество действителната сделка, която страните са сключили помежду си, независимо от правната ѝ форма и формален договор между тях, като се вземе предвид приносът и действителното поведение на всяка от страните по сделката. За целта, чл. 4 от новата Наредба изисква да се анализират:

• ролята на всяка от страните в общия процес по създаване на стойност и реализиране на икономически ползи в рамките на групата
• установяването на икономически значимите характеристики на сделката – петте фактора на съпоставимост:
  
  • договорните условия между страните
  • функционалния профил на всяка от страните по сделката, с оглед поетите рискове и използваните активи
  • характеристиките на продукта, предмет на сделката – стока или услуга
  • икономическите условия и обстоятелства, при които страните по сделката осъществяват своята стопанска дейност, както и
  • бизнес стратегиите, следвани от страните по сделката.

Новата Наредба изрично изисква факторите за съпоставимост да се оценяват въз основа на фактите и обстоятелствата на конкретния случай съобразно степента, в която съответната характеристика би била взета предвид от независими лица в съпоставима неконтролирана сделка, и се отчетат алтернативните възможности, с които всяка от страните по сделката реално разполага (т. нар. options realistically available, според Ръководството на ОИДР). Тези изисквания на практика поставят изключително високата летва поведението и договорките между страните да бъдат оценявани не само с оглед формалните договорки, а и с оглед това как биха реагирали или постъпили независими партньори в подобна ситуация.

Например, ако дружество-майка е предоставило на дъщерно дружество за четвърта поредна година паричен заем със съответна лихва за финансиране на текущи разходи, но същевременно дъщерното дружество продължава да реализира загуби. Възможно е дъщерното дружество да не може да получи заем при съпоставими условия на външния пазар от несвързано лице – търговска банка или друга финансова институция, с оглед влошените финансови показатели на дъщерното дружество и неясната перспектива за успех, независимо от евентуалната подкрепа от дружеството-майка. При това положение, последният заем от дружеството-майка може да бъде преквалифициран в друг вид транзакция, с оглед алтернативните възможности, с които дъщерното дружество разполага, и съображенията, които биха взели предвид несвързани лица. Така за данъчни цели, заемът може да бъде преквалифициран като вноска на собственика в капитала на дъщерното дружество или евентуално като дарение (безвъзмездна помощ), което би имало да последица на непризнаване на разхода за лихви при дъщерното дружество, а при евентуално отчитане на приход от последното – и допълнителни данъчни последици, свързани с корпоративния данък и данък дарение.

В тази връзка, в чл. 12 от новата Наредба е предвидено специфичното изрично правило, че трябва да се игнорира сключената сделка, когато с оглед на перспективите и реалните алтернативни възможности на всяка от страните към момента на сключване на сделката не може да бъде определена цена по сделката, която би била приета от независими лица, действащи по търговски рационален начин при съпоставими обстоятелства; вместо това, за целите на анализа на трансферните цени възприетата от свързаните лица структура на сделката се заменя с такава структура, която съответства в най-голяма степен на фактите по действителната контролирана сделка, и постига търговски рационален очакван резултат, който би позволил на страните да определят цена, приемлива за всяка от тях към момента на сключване на сделката. Това правило може да се приложи единствено ако не е налице надеждна информация за съпоставима неконтролирана сделка.

Въпросното правило на чл. 12 до голяма степен представлява проявление на счетоводния принцип на съдържанието пред формата, както и на общото правило на чл. 16 от ЗКПО за предотвратяването на отклонението от данъчно облагане. Обаче за разлика от последното, което изисква резултат, който води до отклонение от данъчно облагане, с новата Наредба се дефинира изискване за търговска рационалност с оглед перспективите и реалните алтернативни възможности за страните – което са бизнес ориентирани критерии, а не абстрактно формулирани норми за отклонение от облагане.

За разлика от предходната Наредба, сегашната уредба изрично дефинира ключовите изисквания за анализ на всеки един от факторите за съпоставимост по единен начин, независимо от метода за определяне на пазарни цени. Ще се спрем на най-важните и отличителни техни характеристики:

Договорните условия са основен фактор на съпоставимостта. Договорът между страните дава основна информация за правата и задълженията, техните ангажименти по изпълнение на сделката. Новата Наредба обаче изрично предвижда, че при определени условия се взема действителното поведение на свързаните лица, както и условията, произтичащи от други договорни правоотношения, а не само договореното между страните по контролираната сделка. Това е възможно, когато има противоречиви доказателства за договореното между страните, или ако договореното не съответства на действителното поведение на свързаните лица.

Действителното поведение на свързаните лица се установява посредством функционален анализ, като се вземат предвид и останалите икономически значими характеристики на контролираната сделка.

Функционалният анализ и неговите стъпки са детайлно уредени в новата Наредба. Това е критично важната част от анализа на трансферното ценообразуване, дефинираща разпределението на ролите на страните по сделката в генерирането на стойност от сделката и в цялост на веригата от доставки. Принципна постановка е, че извършването на повече и по-важни функции, поемането на по-съществени рискове и използването на повече високостойностни активи води до оправдано очакване за по-голяма печалба или в някои случаи загуба; обратно, извършването, поемането и използването на по-ограничени по обем, сложност и важност функции, рискове и активи предполага по-лимитирана, но за сметка на това стабилна печалба, без да се очакват загуби.

Съгласно новата Наредба, анализът на изпълняваните функции и поетите рискове от страните по сделката изисква конкретен анализ на редица обстоятелства. Ключово значение за този анализ има установяването на човешкия и финансов капацитет на страните да упражняват дадена функция и да контролират фактически икономически значим риск (не само на хартия, съгласно писмения договор). Мястото на функциите в рамките на цялата група, както и конкретният капацитет на страната по сделката за изпълнението им са от ключово значение за разбирането на действителното поведение на страните и техния принос към създаването на стойност чрез анализираната сделка, за да се направи качествен и адекватен анализ на съпоставимостта след това.

В тази връзка следва да се отбележи правилото на чл. 8, ал. 3 от новата Наредба, съгласно което се приема, че поемането на икономически значим риск от страна по контролираната сделка, така както e обективиранo в наличните писмени доказателства, съответства на действителното поведение на свързаните лица, когато страната, която поема риска, упражнява контрол върху риска и има финансовия капацитет да поеме риска. Тази концепция беше въведена в Ръководството на ОИСР вследствие на проекта BEPS на ОИСР. Както при изследването на функциите, и при анализа на разпределението на рисковете между страните се изисква анализ на фактическата възможност и капацитет за контролирането им, както с човешки ресурси, така и с финансови възможности. Когато икономически значим риск се поема по договор от страна, която не упражнява контрол върху риска или няма финансовия капацитет, приема се, че рискът е поет от свързаното лице, което упражнява контрол върху риска и има финансовия капацитет да поеме риска. Ако няколко свързани лица упражняват контрол и имат финансовия капацитет да поемат риска, приема се, че рискът е поет от лицето, което упражнява контрол в най-голяма степен.

Въпросните понятия са изрично дефинирани в Допълнителните разпоредби на новата Наредба:

• т. 3 – 3. “Контрол върху риска” включва три елемента: а) способността за вземане на решения за поемане, прекратяване или отхвърляне на рискова възможност, заедно с фактическото изпълнение на тази функция за вземане на решения; б) способността за вземане на решения дали и как да се реагира на рисковете, свързани с възможността, заедно с фактическото изпълнение на тази функция за вземане на решения; в) ако мерките за смекчаване на риска се възлагат на външен изпълнител, способността да се определят целите на възложените дейности, да се избере външният изпълнител, да се оцени дали целите се изпълняват адекватно и когато е необходимо, да се вземе решение за адаптиране или прекратяване на договора с изпълнителя, заедно с фактическото оценяване и вземане на решения.
• т. 13 – “Финансов капацитет за поемане на риска” означава достъп до финансиране за поемане или прекратяване поемането на риска, за заплащане на функциите по смекчаване на риска и за понасяне на последствията от риска, ако той се прояви.

Новата Наредба изрично предвижда в чл. 8, ал. 7, че принципът на независимите пазарни отношения е спазен, когато:

• свързано лице, което допринася за контролa върху икономически значим риск, без да поема този риск, получава подходяща компенсация за изпълнението на тази функция, съответстващa на неговия принос, която може да е под формата на споделяне на потенциалните финансови последствия, свързани с риска;
• свързано лице, което не допринася за упражняването на контрол върху икономически значим риск, не понася непредвидимите финансови последствия от проявлението на този риск.

Това правило е до голяма степен логично и оправдано, тъй като между несвързани лица поемането на рискове обичайно се възнаграждава, и съответно, непоемането на рискове има за последица, че не би било оправдано поемането и на загуби при неблагоприятно стечение на обстоятелствата около някое бизнес начинание.

От това правило може да се извлекат следните изводи:

• ако свързано лице фактически изпълнява предприемаческа функция и благодарение на него значим риск бива контролиран със съответния човешки и финансов капацитет, то трябва да получи съответна компенсация, тоест част от печалбата, свързана със сделката, независимо дали е формално страна по нея;
• ако свързано лице фактически няма фактически контрол – чрез управленски правомощия, капацитет и икономически възможности и ресурси – върху икономически значим риск, то не трябва да поема евентуални загуби при реализирането на този риск, нито допълнителните печалби, произтичащи от съответното бизнес начинание.

Примери в тази връзка може да бъдат следните ситуации:

• производствено предприятие, което е договорен производител на дадена серия продукти по решение и указание на групата, които се оказват губещи на пазара – производителя не може да поема загубите от неуспешното бизнес начинание, ако не е имало капацитета да контролира пазарния риск; загубите следва да се поемат от дружеството в групата, което има компетентен персонал със съответните отговорности за вземането на решения и което има финансовите възможности да финансира цялостно съответното начинание;
• собственикът на даден нематериален актив (марка, патент, технология, ноу-хау), който не поема икономическите значими рискове, свързани с развитието и използването на актива, и не участва във вземането на решения за него, напр. за разработването, маркетирането и реализацията на продуктите, които се произвеждат с помощта на този нематериален актив, е оправдано да получава само ограничено възнаграждение, съответстващо на безрискова инвестиция [3].

В обобщение, коректното дефиниране и описание на договорните условия, упражняваните функциите и поетите рискове изисква установяване на действителното поведение на страните, мястото им в цялостната верига на създаване на стойност и фактическия им човешки и финансов капацитет да контролират значимите рискове, свързани със сделката.

В новата Наредба са изброени и редица обстоятелства, които да бъдат взети предвид при анализа на другите основни фактори на съпоставимост – характеристики на стоките или услугите, икономическите условия и ефектите от прилаганите бизнес стратегии от страните. За разлика от предходната Наредба, в която тези фактори бяха маркирани в началото на и после само накратко споменати в правилата за прилагане на отделните методи, в новата Наредба те са общо дефинирани за всички видове методи, с повече подробности и указания за релевантните обстоятелства, които да се вземат предвид, което би следвало да улесни данъкоплатците и приходната администрация при анализа на трансферните цени.

2.2. Анализ на съпоставимостта

Новата Наредба регламентира изрично шестте етапа на извършване на анализа на съпоставимостта: определяне на времевия обхват на анализа; определяне на потенциалните източници на информация за съпоставими неконтролирани сделки; избор на най-подходящ метод за определяне на пазарните цени и в зависимост от метода – на тествана страна и подходящ финансов показател; установяване на потенциални съпоставими неконтролирани сделки; извършване на корекции при условията на чл. 19 с цел повишаване на съпоставимостта между сравняваните сделки; и накрая – интерпретиране на резултатите от анализа и определяне на пазарна цена. По този начин новата Наредба регламентира правно етапите на анализ, които така или иначе се прилагаха в практиката.

Обръщаме внимание на ключови правила и промени на съществуващи досега правила, които се въвеждат с новата Наредба:

2.2.1. Отпадане на йерархията на методите и въвеждане на принципа на най-подходящия метод

В съответствие с Ръководството на ОИСР в редакцията му от 2010 г. насам, новата Наредба предвижда, че анализът на трансферните цени се извършва въз основа на този от методите, който, в зависимост от фактите и обстоятелствата на конкретния случай, води до най-надеждно определяне на цената, която би била договорена в съпоставима неконтролирана сделка (чл. 14). Така отпада нормативно определената йерархия на методите по предходната Наредба, и се въвежда подхода на прилагане на най-подходящия метод според обстоятелствата.

Независимо, че продължава да има правила, които при равни други условия дават предпочитание на традиционните методи пред транзакционните (чл. 14, ал. 5 и 6 от новата Наредба), националната ни уредба е осъвременена, в съответствие с Ръководството на ОИСР, и дава възможност за по-ефективно извършване на анализа на съпоставимостта, без да е абсолютно необходимо отхвърлянето на традиционните методи (метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на увеличената стойност, метод на препродажбената цена) преди да се приложи метода на транзакционната нетна печалба, както често се случва на практика. Това следва да улесни данъкоплатците при текущото извършване на анализа на съпоставимостта и да намали разходите им по прилагане на законодателството.

2.2.2. Използването на “друг метод”

За пръв път, националното ни законодателство изрично регламентира възможността да се прилага друг метод за определяне на пазарни цени, извън изрично регламентираните пет метода за определяне на пазарни цени [4], изброени и в чл. 1, ал. 2 от новата Наредба. Това е възможно в хипотезата на чл. 14, ал. 8 от новата Наредба, когато с оглед спецификите на сделката и относимите обстоятелства, никой от петте метода не е подходящ, и използването на друг метод дава възможност да се определи пазарна цена в съответствие с установените практики в съответната сфера на дейност.

На практика, използването на “друг метод” ще даде възможност да се използват оценителски техники от данъкоплатците, които в някои случаи на уникални и специфични активи (например, нематериални активи, финансови активи, или специфични недвижими имоти) на практика са единствения начин да се определи цена, включително и между несвързани лица. Досега това не беше изрично предвидено като възможност, и даваше формално основание на администрацията и съда да изискват прилагането на някой от петте метода за определяне на пазарните цени.

Друга важна промяна е, че за разлика от предходната Наредба (чл. 65), новата Наредба не изисква да се използват лицензирани оценители и вещи лица. Възможно е данъкоплатецът сам да приложи другия метод, вкл. изготвянето на вътрешна оценка, ако са спазени всички условия за това, предвидени в новата Наредба. Като последица, отново данъкоплатците би следвало да могат по-често да използват вътрешни ресурси при наличие на подходяща експертиза и съответно намаляване на разходите за прилагане на законодателството.

2.2.3. Времеви период на анализ

Новата Наредба изисква на първо място да се използва информация за съпоставими неконтролирани сделки, осъществени в периода, в който се осъществява оценяваната контролирана сделка (чл. 16, ал. 1, изр. 1). Това е важна разлика от предходната Наредба, която в чл. 14, ал. 1 предвиждаше избор между данни за сделки от текущия период или друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките.

Поставянето на това изискване в новата Наредба има следната важна последица: данъкоплатците ще трябва да опитат да намерят данни за съпоставими неконтролирани сделки на първо място от текущия период. На практика, с оглед забавеното във времето публикуване на данни от финансови отчети за предходната година, това ще изисква данъкоплатците да проверят дали не са налице данни за вътрешносъпоставими сделки, т.е. сделки сключени от тях или техния съконтрагент с несвързани лица, вместо директно да прибягнат към анализ на данни за сделки между трети лица, налични в специализирани бази данни (какъвто е често срещаният подход, с оглед нежеланието на данъкоплатците да инвестират време и ресурси в анализ на потенциалните вътрешносъпоставими сделки и разкриването на такава информация в документацията им по трансферно ценообразуване). Например, това биха могли да бъдат данни за продажби на продукция на несвързани лица, покупка на материали от несвързани лица или финансиране от банки. Ако липсва такъв анализ за потенциални вътрешносъпоставими сделки от текущия период, възможно е органите по приходите да опитат да направят такъв и само на основание новото изискване на чл. 16, ал. 1, изр. 1 да отхвърлят направения анализ на база данни от предходни години, независимо, че това е бил подходът на данъкоплатеца в предходни години.

Поради това, данъкоплатците следва да направят внимателен анализ налице ли са вътрешносъпоставими сделки с несвързани лица от текущата година, и само ако изводът е, че такива няма (което да се документира), включително след извършване на корекции за съпоставимост, може да пристъпят към анализ с използването на данни предходни периоди (напр., три години преди текущия период), извлечени от специализирани бази данни.

Новата Наредба също допуска използването на данни за няколко години, но за разлика от предходната Наредба, в новата Наредба са предвидени повече условия за това, когато сделките се осъществяват в продължение на повече от един данъчен период, и най-вече изискването да се сравнява резултата на данъкоплатеца за няколко години, с резултата от сделки между свързани лица също за няколко години (чл. 16, ал. 3-6 от новата Наредба). Акцентира се на използването на данни и за текущата година, по последователен във времето начин.

Предстои да видим по какъв начин ще се прилага чл. 16 от новата Наредба на практика от органите по приходите, и ще бъде ли прието от тях сравняването на резултата от сделките от текущия период (напр., 2026 г.), с данни от анализа на съпоставимостта за предходните три години (2023-2025 г.), или НАП ще изискват да се сравняват данните за еднакъв период от време – напр., резултатът от 2024-2026 г. с данни за 2024-2026 г. или за 2023-2025 г. (ако не са налице съпоставими данни, включващи 2026 г.).

2.2.4. Извършване на корекции за съпоставимост

Чл. 19 от новата Наредба дава възможност такива корекции да се извършват с еднаква тежест и без необходимост от поредност на извършването както при контролираната сделка, така и при идентифицираните съпоставими неконтролирани сделки. По този начин отпада нелогичното и превратно прилагано на практика изискване по чл. 11 от предходната Наредба да се извършват единствено корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки.

Новото правило съответства на практиката, при която понякога се налага да се извършват корекции в резултата от сделката при тестваната страна, за да се елиминират определени приходи или разходи с еднократен или извънреден характер, които изкривяват резултата от сделката и затрудняват анализа на съпоставимостта.

2.2.5. Прилагането на интерквартилен обхват

Предходната Наредба предвиждаше изрично използването на интерквартилен обхват за стесняване на обхвата от съпоставими стойности, за които не е постигната достатъчна степен на съпоставимост, единствено при прилагане на метода на транзакционната нетна печалба (чл. 49, ал. 1). За останалите четири метода, правилото на чл. 16 допускаше прилагането на т.нар. пълен обхват от стойности, попадането в който беше достатъчно, за да се приеме, че цената е пазарно определена. На практика, това правило се използваше най-вече при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени при анализа на вътрешногрупови заеми или авторски и лицензионни възнаграждения.

Новата Наредба обаче предвижда, че интерквартилен обхват следва да бъде използван във всички случаи на редици от стойности, за които не е постигната достатъчна степен на съпоставимост – чл. 20, ал. 4 от новата Наредба. Методът на интерквартилния обхват се прилага, като редицата от пазарни стойности се стеснява между първия и третия квартил от резултатите, получени от съпоставимите неконтролирани сделки.

2.2.6. Надлежно документиране на извършения анализ

Чл. 16, ал. 5 от новата Наредба изрично изисква органът по приходите да се съобразява с информацията, която е налична към момента на осъществяване на анализа на трансферните цени от страна на свързаните лица, когато такъв анализ е надлежно осъществен и документиран. Изрично се забранява прилагането на метод за определяне на пазарните цени въз основа на информация, която въпреки положени разумни усилия не би могло да бъде известна на която и да е от страните в оценяваната контролирана сделка или на свързани с тях лица, или се отнася до непредвидими към момента на осъществяване на оценяваната контролирана сделка факти и обстоятелства. Това на практика възпрепятства органите по приходите да използват т.нар. secret comparables – служебно известна им информация за сделки между несвързани лица, която обаче е нямало как да бъде известна на данъкоплатеца.

В чл. 18 от новата Наредба са предвидени важни изисквания към анализа на съпоставимостта и неговата доказателствена стойност при последващ контрол. Изрично се предвижда, че ако анализът не е достатъчно прозрачен, обективен, последователен и подлежащ на последваща проверка, избрана неконтролирана сделка може да бъде отхвърлена като несъпоставима с оценяваната контролирана сделка. Това изискване поставя иманентното изискване за качествено документиране на извършения от данъкоплатеца анализ, неговите стъпки и източници на информация, което да дава възможност анализът да бъде повторен от НАП при евентуален последващ данъчен контрол, за да може органите по приходите да имат възможност да повторят същите стъпки и етапи на анализ през които е минал и данъкоплатецът. Като добра практика, данъкоплатците понякога правят екранни снимки (printscreens) на определени части от уебсайтовете на избраните за съпоставими компании, като доказателства за извършения анализ на съпоставимостта. Също, използването на вътрешносъпоставими данни за маржове и цени изисква съхраняването на финансово-счетоводна информация за определен брой години назад, заедно със съответните експортни данни от счетоводните и складови софтуери, и съответните работни файлове, довели до данните, послужили за съответните изводи. Новите правила потвърждават практическата важност на тези практики и необходимостта от ясна и проследима документация, даваща възможност да се повтори анализа при следване на съответните негови стъпки.

Разбира се, не бива да се изпада и в другата крайност и органите по приходите да очакват и изискват твърде подробна документация и стопроцентова проследимост и екранни снимки на абсолютно всеки един етап от анализа. Подобно изискване би било твърде обременително и би изискало неоправдано много усилия и разходи от страна на данъкоплатците. Тук на помощ идва изричното изискване на чл. 18, ал. 4 от новата Наредба, което изисква процесът по документиране да се осъществява по начин, който не изисква допълнителни разходи и/или усилия, несъразмерни на данъчните ефекти от оценяваната контролирана сделка [5].

Продължение на тези изисквания са и разширените правомощия на органите по приходите при последващ контрол на трансферните цени, разгледани по-долу.

2.3. Промени в уредбата на отделните методи за определяне на пазарни цени

С новата наредба бяха направени някои важни промени в правилата за прилагане на отделните видове методи, като по-долу ще се спрем на най-съществените от тях.

2.3.1 Метод на сравнимите неконтролирани цени

Чл. 22, ал. 3 от новата Наредба предвижда, че методът на сравнимите неконтролирани цени може да се прилага въз основа на данни за референтни цени, получени от борсови сделки или такива, публикувани в статистически справочници или други авторитетни издания, съдържащи специализирана ценова информация. За целта, новата Наредба изисква едновременното спазване на пет условия, изброени в Наредбата:

1. данните се използват редовно в обичайната дейност в съответната сфера на стопанска дейност за договаряне на цени по сделки с независими лица;
2. данните се използват за определяне на цена в контролираната сделка по същия начин, по който се използват за договаряне на цени по сделки с независими лица;
3. по отношение на контролираната сделка са извършени корекции по чл. 19 с цел елиминиране на ефектите от различията в качеството и количеството на продукта, договорните условия, транспортните разходи, пазарните условия, поетите рискове и други фактори, които биха били взети предвид в сделка между независими лица;
4. страните по контролираната сделка или свързани с тях лица не могат да окажат съществено влияние върху формирането на референтните цени;
5. данните не са повлияни от извънредни или необичайни пазарни условия.

Същевременно, не е променено правилото на чл. 116, ал. 5 от ДОПК – “При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органите по приходите използват и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация.”

Двете правила имат припокриване, като това по новата Наредба е видимо по-ограничено с тези пет условия. Възниква въпросът кое правило има приоритет – по-новото, но регламентирано с подзаконов нормативен акт (новата Наредба), или по-старото, но уредено в акт с по-голяма юридическа сила (ДОПК). Би следвало да се прилага по-новото правило, защото такъв е смисълът на приемането на промени в правните норми, но още веднъж излиза на преден план несинхронизираното въвеждане на нови правила и паралелното съществуване на стари, нереформирани правила в ДОПК.

Прилагането на това ново правило поставя интересния практически въпрос възможно ли е използването на статистиката на БНБ за лихвени проценти по заеми и депозити в България, вместо извършването на сложни и скъпи анализи на съпоставимостта с помощта на специализирани бази данни, които трудно могат да бъдат повторени и най-често използват данни за сделки от други пазари извън България. Досега трайната съдебна практика (с единични изключения) е, че статистиката на БНБ не може да бъде използвана като сравнима информация, предвид голямата си обобщеност и невъзможност да бъде използвана като съпоставима, с оглед определението за пазарна лихва по т. 32 от § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗКПО.

Личното мнение на автора е, че чл.22, ал. 3 от новата Наредба дава възможност да бъде обсъдено възможно използване на статистиката на БНБ при анализ на съпоставимостта на по-опростени случаи на вътрешногрупово финансиране между две български дружества [6] – напр., заеми за целите на подпомагане на работния капитал, кеш пулинг и др. подобни. В комбинация с горепосоченото правило на чл. 18, ал. 4 от новата Наредба, изглежда оправдано в някои по-несъществени и нематериални случаи данъкоплатците да могат да доказват пазарни нива на приложените лихвени проценти с данни от статистиката на БНБ (разбира се, ако няма налични данни за вътрешносъпоставими сделки с несвързани лица), вместо от тях да се очаква за всеки един случай на заем от свързано лице да извършват отделни бенчмарки с помощта на специализирани бази данни. Предвид широкото приложно поле на този въпрос, би било добре НАП да излязат проактивно с указание по тези въпроси, за улеснение на данъкоплатците и органите по приходите.

2.3.2. Метод на препродажбената цена

С новата Наредба беше променено наименованието на един от методите за определяне на пазарни цени – resale price method съгласно Ръководството на ОИСР, който досега беше (нелогично) наречен “метод на пазарните цени”. Новото му наименование – метод на препродажбената цена – отразява точно неговия смисъл и наименование на английски език.

2.3.3. Метод на разпределената транзакционна печалба

Новата Наредба отразява изменената и допълнена уредба на метода в Ръководството на ОИСР, въведен през 2018 г. в резултат на проекта BEPS на ОИСР.

На първо място, наименованието на метода е променено – предишното наименование беше метод на разпределената печалба, сега променено на метод на разпределената транзакционна печалба.

Новата Наредба предвижда изцяло нови основания за прилагане на метода, регламентирани в чл. 37, ал. 1. Прави впечатление отпадналото основание по предходната Наредба да не могат да бъдат установени съпоставими сделки между независими лица, което е в съответствие с Ръководството на ОИСР, което не допуска прилагането на метода на разпределената транзакционна печалба в такива случаи.

Друга съществена промяна е в механизма за прилагане на анализа на остатъчната печалба, който предвижда разпределянето на комбинираната печалба след приспадане на пазарно определените възнаграждения за рутинните функции въз основа на анализ на приноса, а не на относителната стойност на нематериалните блага, както предвиждаше чл. 42, ал. 2, т. 2 от предходната Наредба.

Новата уредба на метода на разпределената транзакционна печалба би следвало да улесни практическото му прилагане; въпреки това, очакването е методът да остане рядко прилаган и непопулярен в практиката, за разлика от честото му прилагане в някои от развитите държави и икономики (например, САЩ, Великобритания, Австралия и др.).

2.4. Актуализирана уредба на вътрешногруповите услуги

По практически важната и често срещана тема за вътрешногруповите услуги, новата Наредба регламентира изрично постановки, които отдавна са навлезли в практиката у нас чрез Ръководството на ОИСР и утвърдените международни практики, като:

• • изрично изискване за анализ на ползите от услугите (benefit test) – да има очаквана или реална икономическа полза за получателя на услугата, за запазване или подобряване на стопанската му позиция;
  • изрично се изисква да няма дублиране с друга услуга или дейност (т.е. вътрешна функция), които са за сметка на получателя;
  • услугата да не е следствие от пасивно участие и не представлява полза с инцидентен характер;
  • услугата да не представлява акционерна дейност – това са случаите когато услугата обслужва или защитава интересите на лице в качеството му на притежател на пряко или непряко участие в собствеността на получателя или осигурява спазването на законови, регулаторни, отчетни или други изисквания, които не са приложими за получателя;

• изрична уредба относно изискванията за анализ на абонаментните услуги, в това число възможностите на доставчика към момента на договаряне на условията по контролираната сделка за реално оказване на услугата.

Обръщаме внимание на правилото на чл. 48 от новата Наредба, че когато липсва надеждна информация за източника, вида и стойността на разходите за оказване на услугата и цената на услугата се определя въз основа на такива разходи, органът по приходите определя пазарната цена, като използва информацията, с която разполага, при съобразяване с останалите правила на тази наредба. Това на практика поставя изискването данъкоплатците да могат да докажат елементите на разходната база, която е в основата за определяне на възнаграждението за услугите, за което като цяло е необходимо съдействието на доставчика на услугите и групата като цяло.

За разлика от Ръководството на ОИСР, в новата Наредба липсва изрична уредба на един много важен от практическа гледна точка въпрос – за документиране на вътрешногруповите услуги с ниска добавена стойност (low value adding intragroup services), който има своята уредба в част D на глава VII на Ръководството на ОИСР от 2015 г. Това касае често срещаните споделени услуги в рамките на групи като счетоводни, правни, данъчни, ИТ, човешки ресурси и други услуги от административно естество, които не представляват основна дейност за групата и при които не използват високостойностни нематериални блага. Съществените облекчения, които дава като решение Ръководството на ОИСР в тази част, е дефинирането на критериите за наличие на тези услуги, опростения подход за документирането им и признаването на надбавката от 5% върху оперативните разходи за предоставяне на услугите като пазарна без да е необходимо да бъде доказвана със сравнимо проучване на маржовете, реализирани от несвързани лица.

По силата обаче на препратката от § 2 от Допълнителните разпоредби на новата Наредба към Ръководството на ОИСР, считам, че данъкоплатците могат да прилагат опростения подход на документиране и доказване на пазарния характер на вътрешногруповите услуги с ниска добавена стойност. От практическа гледна точка, наличието на договор за тези услуги, наличието на детайлен и качествен функционален анализ, детайлна документация за изчисление и разпределяне на разходите за предоставяне на услугите, както и доказателства за тяхното фактическо извършване с оглед доказване ползите от тях, ще са от ключово значение за доказването на пазарния характер на възнагражденията за такива услуги.

2.5. Осъвременена уредба на сделките с нематериални блага

Правилата за анализ на трансферното ценообразуване на сделките с нематериални блага бяха съществено допълнени и развити в Ръководството на ОИСР през 2015 г. вследствие на проекта BEPS. Темата за нематериалните блага беше след централните въпроси на проекта BEPS, предвид високорисковия характер на инвестициите в тях, огромното им значение за създаването на стойност във веригите на доставки и честото им използване от мултинационалните групи от предприятия като обосновка за пренасочване на печалби въз основа на формалното им притежаване в юрисдикции с благоприятен данъчен режим. Впоследствие, през 2018 г. Ръководството на ОИСР беше допълнено и с правилата за трудни за оценяване нематериални блага (hard to value intangibles).

Уредбата на сделките с нематериални блага в новата Наредба е изцяло осъвременена в съответствие с най-актуалната версия на Ръководството на ОИСР.

Изрично се регламентира подхода на анализ на функциите, свързани с нематериални блага и поемането на значими рискове в тази връзка. Това касае функциите и свързаните с тях рискове относно развитието, подобряването, поддържането, защитата или използването на нематериалното благо (или на английски език – development, enhancement, maintenance, protection and exploitation, или съкратено DEMPE). Анализът на тези функции и рискове е от определящо значение за описанието на действителната сделка и функционалния анализ на сделката с нематериалното благо, както и за очакваното разпределение на печалбата от използването му между страните по сделката.

Предвидени са специфични правила за извършване на анализа на съпоставимостта на сделки с трудни за оценяване нематериални блага.

2.6. Въведени изрични правила за финансовите сделки

С новата Наредба се въвежда изцяло нова вътрешноправна уредба за определяне на пазарните цени при финансови сделки, базирана на глава X от Ръководството на ОИСР.

На първо място се затвърждава още веднъж правилото, че при определяне на действителната сделка между страните се вземат предвид икономически значимите характеристики на финансовата сделка между свързани лица, включително нейните форма и стойност, които се идентифицират и оценяват, като се вземат предвид перспективите на всяка от страните по сделката. Следвайки глава Х от Ръководството на ОИСР, ключов момент в този анализ ще представлява изводът дали сделката е за поемане на дълг, или е по същество капиталова инжекция в свързаното лице, ако то не може да получи такъв заем на пазара на финансови услуги между несвързани лица. Чл. 53, ал. 2 от новата Наредба изрично предвижда, че за целите на преценката дали контролирана сделка, от която произтича лихвоносно задължение за едната страна, може да бъде частично или изцяло преквалифицирана в друг вид сделка, се основава на задълбочен анализ на всички относими факти и обстоятелства, като са изброени 15 категории факти и обстоятелства.

Подробно са разписани фактори на съпоставимост за дългово финансиране между свързани лица, вкл. географското местоположение на осъществяваната дейност, кредитоспособност на длъжника, ползи от получена гаранция и преобладаващи лихвени равнища на съответните финансови пазари и други.

Регламентирани са също насоки за оценяване на кредитоспособността на длъжника, както и условия, при които може да се използва кредитоспособността на крайно предприятие-майка, които до голяма степен съответстват на методологиите, използвани от агенциите за определяне на кредитен рейтинг, признати и в глава Х от Ръководството на ОИСР за правилата за анализ на трансферното ценообразуване относно финансовите сделки.

2.7. Въвеждане на концепцията за бизнес преструктурирания

В новата Наредба (§ 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби) за пръв път се регламентира понятието “сделка” за целите на трансферното ценообразуване, което гласи: “…. 9. “Сделка” е всяко установяване, осъществяване, изменение или прекратяване на търговски или финансови взаимоотношения между две или повече лица независимо от правната му форма, валидност или основание, в резултат на което поне едно от лицата получава основателно очаквана или реална икономическа полза, за която при съпоставими обстоятелства независимо лице би било готово да плати възнаграждение или да предостави друга подходяща компенсация.”

Прави впечатление необичайното широкото дефиниране на сделка, което включва не само създаването на бизнес отношения (което е обичайната цел на всяка бизнес операция), а също и случаите на изменение или прекратяване на търговски или финансови отношения между лицата.

Всъщност, с това определение се въвежда концепцията за бизнес преструктуриранията, регламентирана в глава IX от Ръководството на ОИСР от 2010 г. Концепцията обхваща случаите, в които се постига ефекта на прехвърляне на нещо със стойност (something of value), за което несвързано лице би заплатило компенсация, заради получен потенциал за реализиране на печалба. Това може да стане и с поредица от действия, без видима пряка връзка между тях и формализирането им като прехвърляне на част от търговско предприятие – например, преназначаване на персонал от дружество А в дружество Б (двете са свързани лица), съчетано прекратяването на договори с клиенти и/или доставчици от дружество А и сключването на нови такива от дружество Б, спирането на производствена дейност от дружество А и започването на тази дейност от дружество Б, и прехвърлянето на отделни активи от дружество А на дружество Б; след тези действия, дружество А продължава да функционира, но вече като дистрибутор с ограничен риск на продукцията на дружество Б и с по-ниски нива на печалба отпреди.

Ако обаче всички тези обстоятелства бъдат разгледани в тяхната цялост и по същество има прехвърляне на потенциал на печалба или дори на обособена дейност, за което несвързано лице би платило компенсация, то е възможно тази съвкупност да представлява цялостно “сделка” по смисъла на новата Наредба, за която дружество А следва да получи от дружество Б пазарно определено възнаграждение.

Концепцията за бизнес преструктуриранията не е изцяло нова за българската правна действителност:

• и досега органите по приходите имаха правомощието да претендират наличието на бизнес преструктуриране въз основа на принципа на независимите пазарни отношения и общото правило за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, регламентирани в чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО;
• чл. 143я, ал. 4, т. 15 от ДОПК предвижда в сила 01.07.2020 г., че трансгранична данъчна схема с потенциален риск от избягване на данъчно облагане включва и….. “вътрешногрупово трансгранично прехвърляне на функции и/или рискове, и/или активи, ако прогнозираната годишна печалба преди лихви и данъци на прехвърлителя или прехвърлителите през трите години след прехвърлянето се равнява на по-малко от 50 на сто от прогнозираната годишна печалба преди лихви и данъци на същия прехвърлител или прехвърлители, ако не беше извършено прехвърлянето.”;
• разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи т.нар. облагане при напускане (exit taxation), когато България губи правото да продължи да облага резултатите от дадена дейност, ако бъдат прехвърлени активи и пасиви (чл. 142, ал. 3 от ЗКПО и чл. 155 от ЗКПО и свързаните с тях други данъчни разпоредби).

С цитираното определение на сделка обаче новата Наредба дефинира случаите на бизнес преструктуриране от една страна, много по-общо – при липса на изрично ограничение, преструктурирането може да е както трансгранично, така и чисто вътрешно, между две български дружества; също, не са поставени количествени критерии за променената в резултат на преструктурирането печалба, което дава широки възможности на органите по приходите да претендират наличието му, в зависимост от конкретните факти и обстоятелства.

При липса на отделна глава за бизнес преструктуриранията в новата Наредба, данъкоплатците и приходната администрация могат да прилагат глава IX от Ръководството на ОИСР, по силата на препратката на § 2 от Допълнителните разпоредби на новата Наредба.

2.8. Правомощия на органите по приходите

Следва да се обърне внимание на някои контролни правомощия на органите по приходите съгласно новата Наредба, които поставят важни практически въпроси:

Чл. 55 от новата Наредба предвижда, че при анализа на трансферните цени, органът по приходите се съобразява с изводите в документацията по трансферно ценообразуване на данъкоплатеца само доколкото тези изводи са представени своевременно и са обосновани по начин и със средства, които отразяват в пълнота обстоятелствата, изброени във въпросния чл. 55 (по същество, ключовите етапи и данни за извършване на анализа). С други думи, на данъкоплатците е вменено още веднъж задължението документацията за трансферно ценообразуване да се изготвя своевременно и да отразява всички съществени етапи на анализа на трансферното ценообразуване. Това изискване за своевременно и пълно представяне на анализа от данъкоплатеца поставя под въпрос дали занапред ще е възможно данъкоплатците да изчакват с изготвянето на документация до момента, в който им бъде поискана в хода на проверка или ревизия, след което да поискат спиране на производството за срок от 3 месеца, за да я изготвят. Възможно е в такива случаи органите по приходите да се позоват на правилото на чл. 55 от новата Наредба и поради несвоевременно представяне на документацията да я игнорират и вместо това да изготвят свой анализ на трансферните цени на проверяваното лице.

Допълнително правомощие в тази връзка органите по приходите имат и по чл. 56, т. 3 от новата Наредба, а именно – да не вземат предвид факти и обстоятелства, информация и доказателства за които са били на разположение на данъчно задълженото лице, но не са представени, когато данъчно задълженото лице е било длъжно да ги представи. Така например, ако данъкоплатецът е бил задължен да изготви местно досие по трансферно ценообразуване в сроковете по глава Осма “а” от ДОПК (до 30 юни на следващата година), но не го е направил и документацията не бъде веднага представена при поискване от НАП при последващ данъчен контрол, то органът по приходите може да не я вземе предвид, ако бъде представена по-късно, например след 3 месеца след направено спиране на производството.

Тези нови правомощия на органите по приходите следва да бъдат вземани предвид от данъкоплатците когато планират кога да бъде изготвена документация за трансферно ценообразуване и свързаните с това данъчни рискове от по-късно документиране. Несвоевременното изготвяне на документацията – след срока за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО – и евентуална нейна непълнота може да доведе до ситуация, в която при последващ контрол органите по приходите да не я вземат предвид и вместо това да направят собствен анализ на трансферното ценообразуване, който е възможно да доведе до определяне на допълнителни задължения за проверяваното лице.

2.9. Приложимост на Ръководството на ОИСР при тълкуване и прилагане на новата Наредба

Както посочихме вече няколко пъти по-горе, новата Наредба съдържа изрична препращаща норма (§2 от Допълнителните разпоредби), която предвижда, че правилата на наредбата се тълкуват и прилагат в съответствие с препоръките и насоките на Ръководството на ОИСР в най-актуалната му редакция.

Значението на тази препратка е голямо, тъй като формализира така или иначе установената практика да се черпят аргументи от Ръководството на ОИСР при непълноти в националната правна уредба. Това може да е от голямо значение при един спор, тъй като Ръководството на ОИСР съдържа ценни подробни указания за прилагането на определени правила и доста примери в тази връзка.

Тук е моментът да отбележим, че новата Наредба не съдържа примери, за разлика от предходната Наредба, и препратката към Ръководството на ОИСР е някакво решение на този недостатък на новата Наредба. Основната причина за липсата на примери за прилагане на правилата по новата Наредба е изключително лимитирания период от време, в който следваше да бъде изготвена новата Наредба в хода на процеса по присъединяване на Република България в към ОИСР и съответно, приоретизирането на изпълнение на изискванията по същество на съответствие на българското законодателство с Ръководството на ОИСР. Очакванията на бизнеса са, че при евентуална последваща редакция на наредбата примери ще бъдат добавени, защото с наличие на примери, особено относно новите концепции и понятия в новата Наредба, ще бъде намалена вероятността от неправилно тълкуване и прилагане на правилата на новата Наредба и съответно, ще се намали вероятността от спорове с приходната администрация в тази връзка.

3. Влизане в сила на новата Наредба, период на прилагане на изискванията по нея

Новата Наредба влиза в сила от 1 януари 2026 г., докогато беше в сила предходната Наредба.

Липсата на изрично преходно правило поставя важен практически въпрос: дали новата Наредба следва да се прилага при анализа на трансферните цени от 2025 г. (тоест за сделки, извършени преди влизане в сила на новата Наредба), за които обаче срокът за документиране изтича през 2026 г. (тоест, след влизане в сила на новата Наредба)?

Отговорът на въпроса не изглежда лесен, тъй като са налице технически аргументи в посока на това, че новата Наредба само пояснява по по-подробен начин прилагането на принципа на независимите пазарни отношения, който е част от българското законодателство от 1993 г. [7] и бидейки по същество тълкувателен документ на този принцип (както е самото Ръководство на ОИСР), следва да се прилага и със задна дата, тоест и за сделките от 2025 г., тъй като така или иначе актуалната редакция на Ръководството на ОИСР (вкл. относно финансовите сделки) е в сила от 2022 г. От друга страна, прилагането на материалноправни норми с ретроактивен ефект противоречи на принципа на правна сигурност и поставя под въпрос правовия ред и върховенството на закона, и може да застраши по неоправдан начин правата на данъкоплатците, които може да се окажат обвинени, че не са спазвали текущо правила, които са им били неизвестни.

Личното мнение на автора е, че кредит следва да бъде даден на втората от гореизложените две опции, тоест новата Наредба да бъде изисквана да се спазва от данъкоплатците в документациите им по трансферно ценообразуване от 2026 г. занапред. Тази реформа на националното ни законодателство е достатъчно сериозна и всеобхватна и би било неоправдано данъкоплатците да бъдат подставени пред свършен факт и в самия край на данъчната година (новата Наредба беше обнародвана на 11 ноември 2025 г.) да бъдат изправени пред нови, много по-подробни изисквания, би било несправедливо и в разрез с принципите на правна сигурност и легитимни правни очаквания, които неведнъж са защитавани последователно както от българските съдилища, така и от Европейската комисия и Съда на Европейския съюз.

4. Значение на промените

Разработването и приемането на новата Наредба представлява най-мащабната реформа на българското законодателство по трансферно ценообразуване, което е осъвременено до най-високите съвременни стандарти на ОИСР. Добрите международни практики и актуалните решения и концепции минаха на следващото ниво от прилагането им на практика в нови нормативни изисквания, ясно разписани и надлежно обнародвани.

Възприемането на международните правила за анализ на трансферните цени освен чисто репутационната си последица, че България има съответстващо с Ръководството на ОИСР вътрешно законодателство, има и важната за бизнеса последица на уеднаквяването на националните ни правила с тези на развитите държави – членки на ОИСР, което би следвало да увеличи правната сигурност и да намали риска от трансгранични спорове по прилагането на принципа на независимите пазарни отношения.

Въвеждането на тези по-високи стандарти на анализ и документиране на трансферното ценообразуване поставя въпроса и за продължаване на процеса по усъвършенстване на националното ни законодателство в тази област. Повишените изисквания към бизнеса може да са повод за дискусия за въвеждане на някои добри практики и облекчения за данъкоплатците, като например:

• въвеждането на процедура по издаване на предварителни споразумения за ценообразуване (на английски език: advance pricing arrangements, или съкратено APA) – България е една от четирите държави в ЕС, които нямат национална уредба за това, и съответно, данъкоплатците понастоящем не разполагат с възможността да получат обвързващо становище от българската администрация дали планираните трансферни цени са пазарни, което би им дало повече сигурност и би подобрило инвестиционния климат в страната;
• въвеждането на облекчени режими за целите на трансферното ценообразуване, т.нар. safe harbours, например за лихвите по вътрешногрупови заеми (каквито има в някои близки до България държави на Балканския полуостров), за да имат възможност данъкоплатците да намалят разходите си по спазване на законодателството и да получат на свой ред по-голяма правна сигурност;
• вдигането на прага за свързаност по § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК от 5% на 25% или 50%, за да отговаря повече на международните стандарти в тази връзка и съответно, да се намали риска от двойно данъчно облагане и трансгранични спорове.

Предстои да разберем как ще се прилага новата Наредба на практика, в каква посока ще бъде прилагана на практика, и дали ще провокира промени и в други свързани с нея документи, например ДОПК и Наръчника по трансферно ценообразуване, публикуван на интернет страницата на НАП. При всяко положение, приемането на новата Наредба е знаков момент в развитието на българското законодателство по трансферно ценообразуване, приравнявайки ни към най-високите световни стандарти в тази област.

Настоящата статия е само обобщен коментар на действащите правила в новата Наредба, който не обхваща всички възможни обстоятелства и случаи, и не представлява консултация или съвет за предприемане на конкретни действия. Не трябва да се предприемат никакви действия единствено въз основа на информацията, съдържаща се тук.

Бележки:

[1] Ръководството по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (“ОИСР”).

[2] На интернет страницата на НАП е публикуван и Наръчника по трансферно ценообразуване, в който също са дадени редица практически насоки и указания как да се прилагат отделни аспекти на принципа на независимите пазарни отношения. Този документ не е нормативен акт, а представлява вътрешно указание на приходната администрация, адресирано до органите по приходите, с цел да улесни и уеднакви правоприлагането в областта на трансферното ценообразуване в България.

[3] В този смисъл и изложеното в т. 1.108 от Ръководството на ОИСР.

[4] Тук следва да се отбележи, че т. 10 от § 1 от Допълнителните разпоредби на ДОПК не е променена и продължава да регламентира пет метода да определяне на пазарни цени.

[5] В този смисъл е и посоченото в т. 3.82 от Ръководството на ОИСР, което посочва, че е разумно данъкоплатецът да отдели относително по-малко усилия за намиране на информация за сравними данни, подкрепящи по-малко значими или по-малко съществени контролирани сделки.

[6] Рискът, свързан с държавата (country risk) може е съществен фактор за съпоставимост при финансовите сделки, като извършването на корекции за съпоставимост на данните от статистиката на БНБ като бенчмарк за трансгранична финансова сделка, например за целите на анализ на заем с получател чуждестранно лице, би изисквало допълнителни усилия и анализ, което може доста да затрудни практическото използване на тези данни.

[7] Чл. 87а, ал. 2 от Указ № 56 за стопанската дейност (в сила от 1993 г.) предвижда, че “Когато свързани лица осъществяват сделки при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите  … се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица”.